自2016年5月1日起,全國范圍內已全面推開營業(yè)稅改征增值稅(以下稱營改增)試點,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人,納入試點范圍,由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。
增值稅額=銷項稅-進項稅,因此企業(yè)能有效獲得合法進項抵扣的比重, 將成為企業(yè)實際稅負比之營業(yè)稅是增是減的決定性因素。
營改增對企業(yè)帶來的并不僅僅是稅率的簡單變化,它對企業(yè)內部的財務管理、涉稅管理、客戶管理、合同管理、現(xiàn)金流管理等方面都將產(chǎn)生重大影響。合同管理是企業(yè)完善內部管理體系中的重要一環(huán),合同條款的具體內容也將直接影響企業(yè)的稅負承擔及稅款交納。本文將從合同管理角度分析營改增后企業(yè)應如何進行營改增的合同管理,從而有效獲得和保護進項, 達到降低稅負的目的。
一、營業(yè)稅改增值稅對合同雙方的影響
營業(yè)稅和增值稅同屬流轉稅范疇, 在商品、服務的流通環(huán)節(jié)征稅; 區(qū)分于企業(yè)所得稅、個人所得稅等所得稅范疇。
營業(yè)稅是價內稅, 以全部營業(yè)收入為稅基, 比如: 酒店(作為銷方)向客戶(作為購方)收取住宿費1000元, 酒店收入為1000元, 應納營業(yè)稅為1000?5%=50元;客戶能夠列支的成本為1000元。
增值稅是價外稅, 價稅分離, 以不含稅收入為稅基, 比如: 酒店向客戶收取住宿費1000元, 酒店應納增值稅為1000/(1 6%)?6%=56.6元, 酒店收入為1000-56.6=943.4元; 客戶能夠列支的成本為1000-56.6=943.4元, 同時客戶獲得56.6元的進項抵扣, 可用于抵扣本公司的銷項稅額。由此可見, 增值稅款在成本收入的體外循環(huán), 屬于價外稅。
二、營改增合同管理要點
(一)合同文本管理
1. 明確當事人信息
營改增后, 合同雙方當事人需要在合同中詳細寫明雙方名稱、聯(lián)系方式、地址等信息, 并額外注明購收票方方的納稅人識別號、地址、聯(lián)系電話等信息, 以避免因文本紕漏、錯誤,造成所開增值稅發(fā)票錯誤,影響收票方增值稅進項不能抵扣的風險。
2.明確價款信息
(1)增值稅體系采用價稅分離的原則, 因此合同文本上除了記載約定的合同總價, 必須標明不含稅價、稅率、稅款等信息;
(2)不同增值稅率的業(yè)務必須分項單獨核算, 根據(jù)目前財稅法規(guī)規(guī)定, 如果納稅人不能準確區(qū)分不同稅率業(yè)務, 那么將按照從高稅率征收增值稅; 
(3)明確付款方和收款方: 根據(jù)法律規(guī)定, 合規(guī)的增值稅業(yè)務要求資金流、發(fā)票流、物流“三同一”, 否則存在虛開增值稅專用發(fā)票的刑事風險。因此, 理論上合同雙方即收付款雙方, 不允許出現(xiàn)代付款現(xiàn)象的存在。如果不可避免出現(xiàn)代付代收現(xiàn)象(比如保理業(yè)務), 可以通過簽訂三方合同的方法加以合法化; 如果不可避免的出現(xiàn)現(xiàn)金支付方式, 必須做好現(xiàn)金收訖憑證的制作。
3.明確發(fā)票信息
(1)明確發(fā)票種類: 營改增后合同文本應直接標明“銷方應提供合法的增值稅專用發(fā)票”。
(2)明確發(fā)票的合規(guī)要求: 如果銷方提供的增值稅專用發(fā)票不符合法規(guī)規(guī)定、不符合合同約定或不能通過認證, 購方有權拒絕接收, 或者有權在發(fā)現(xiàn)問題后退回, 并且銷方應及時更換或承擔相應責任; 對于不具備開票資格的小規(guī)模納稅人銷方, 如果購方確需增值稅專用發(fā)票, 應明確由銷方申請稅務機關代開發(fā)票; 為了防范風險, 可以在合同文本中規(guī)定“購買方在收到合規(guī)的增值稅發(fā)票后, 才具有*日內付款的義務”。
(3)明確發(fā)票傳遞: 增值稅專用發(fā)票的進項申報抵扣有期限規(guī)定, 逾期作廢, 因此合同文本有必要規(guī)定發(fā)票的傳遞方法和期限。
4.明確納稅義務時間
根據(jù)財稅[2013]106號文規(guī)定, 銷方的納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當天, 若先開發(fā)票再收款則為開具發(fā)票當天; 一般來講, 納稅人可以通過合同文本明確“在付款日憑結算單按實開具增值稅發(fā)票”的表述, 達到推遲納稅義務發(fā)生時間, 爭取現(xiàn)金流的目的。
5.稅收優(yōu)惠的處理
根據(jù)營改增現(xiàn)有稅收優(yōu)惠規(guī)定, 境內單位在境外提供建筑服務、文體業(yè)服務暫免征收增值稅。合同文本應對履約地點、期限、方式等加以明確, 以便稅務機關稽核時能夠準確認定某業(yè)務是否符合免稅政策。
(二)三流不一致如何處理和規(guī)避
1、為了防范虛開增值稅發(fā)票,國稅總局曾出臺規(guī)范性文件要求“三流一致”。所謂“三流一致”,指資金流(銀行的收付款憑證)、票流(發(fā)票的開票人和收票人)和物流(或勞務流)相互統(tǒng)一,即收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個法律主體,而且付款方、貨物采購方或勞務接收方必須是同一個法律主體,如果三流不一致,將不能對稅款進行抵扣。
2、合同中應當約定由供應方提供其發(fā)出貨物的出庫憑證及相應的物流運輸信息。如果貨物由供應方指定的第三方發(fā)出,為了避免三流不一致、導致虛開發(fā)票的行為,需要明確供應方提供與第三方之間的采購合同等資料。
3、對于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形,可以通過簽訂三方合同的方式減少風險,或者也可通過約定由第三方付款的方式來解決,但需要提供相應委托協(xié)議,以防止被認定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為。當然,在實際簽訂合同時仍需要根具體情況進行設定。
4、對于分批交貨合同增值稅專用發(fā)票的開具,為了做到三流一致,防止出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的情形,應當在合同中約定在收貨當期開具該批次貨物的增值稅專用發(fā)票。(注:涉及到分期付款的,基于防范虛開增值稅發(fā)票風險考慮,在需方實際收到供方的貨物時,供方產(chǎn)生開具增值稅專用發(fā)票的義務。如果貨物不是分期交付,則分期付款行為并不會影響增值稅專用發(fā)票的開具。)
(三)過渡期合同的處理
1. 營改增之前簽訂但尚未進入執(zhí)行階段的合同。
建議雙方當事人補充協(xié)商, 簽訂配套營改增政策的補充合同, 或廢除舊合同而重新簽訂配套營改增政策的新合同。
2.簽訂于營改增之前但已進入執(zhí)行階段的合同, 即跨期合同
根據(jù)以往經(jīng)驗, 營改增之前的業(yè)務繳納營業(yè)稅, 營改增之后的業(yè)務繳納增值稅, 稅務機關一般根據(jù)發(fā)票的開具時間來區(qū)分。
銷方可以通過及時簽訂補充合同的方法, 與購方溝通營改增后稅款承擔方式等細節(jié), 規(guī)避因稅制改革、稅負驟增給企業(yè)帶來的稅負損失。